מס יציאה על אופציות במסלול 102 - דילמות בהגירה למדינת אמנה\\

מס יציאה" על אופציות במסלול 102

דילמות בהגירה ל"מדינת אמנה"

(לאור החלטת מיסוי 33/08, "זיכוי מס זר על אופציות במסלול רווח הון")

ד"ר שלמה קטלן, עו"ד; יצחק פוגל, עו"ד, (רו"ח),   MBA., LLM.

פתח דבר: 

       
בין ההחלטת האחרונות שפרסמה נציבות מס הכנסה ניתן למצוא את החלטת מיסוי 33/08, שעניינה מיסוי לפי סעיף 100א\' לפקודת מס הכנסה, נוסח חדש-1961, והטלת "מס יציאה" על אופציות הוניות במסלול סעיף 102 לפקודה (ראה: רשות המסים בישראל, קובץ החלטות מיסוי ינואר-דצמבר 2008, אפריל 2009, עמ\' 69).

עד ליום זה, לא פירסמה נציבות מס הכנסה את עמדתה בשאלות רבות השנויות במחלוקת לענין יישום סעיף 100א\' לפקודה(מלבד אמירה קצרה בחוזר שפורסם בשנת 2002 ראה: היחידה למיסוי בינלאומית, חוזר מס הכנסה 21/2002 - הרפורמה במס הכנסה-מיסוי בינלאומי, דצמבר 2002, סעיף 11.2); החלטה 33/08 שעניינה מיסוי עובד שהחזיק אופציה בעת הגירה ל"מדינת אמנה" שופכת מעט אור בסוגיה. ברשימה זו נתרכז בהחלטה זו, וננסה לדלות מבין השורות מהי מדיניות רשויות המס לגבי יישום הוראות סעיף 100א\' בכלל, ולגבי החלת "מס יציאה" על אופציות לפי הוניות סעיף 102בפרט.

הדילמות במיסוי הגירה ואופציות במסלול סעיף 102 לפקודה:

הקדמה:

בעשור האחרון אנו עדים להגירה מאסיבית של עובדי הייטק למדינות המערב, בעיקר לארצות- הברית.אין זה סוד כי מרכיב מקובל בחבילת השכר של עובדי הייטק הינו חבילת אופציות.מכיוון שהשיטה הנהוגה להענקת אופציות היא שיטת ה"הבשלה", יתכן מצב בו עובד יקבל חבילת אופציות במועד בו הינו "תושב ישראל" ויממשן לאחר הגירה. סאוטציה נפוצה זו מעוררת בעיות מיסוי לא מעטות; מיסוי מהגר ישראלי בעל אופציות לפי סעיף 102 בעת הגירה ל"מדינת אמנה" הינו נושא מורכב בעיקר עקב ריבוי הסיטואציות הגלומות בו, והעדר הסכמה בינלאומית לגבי כללי המיסוי.

להערכתנו, קיימות שלוש דילמות עיקריות בהחלת סעיף 100א\' על מהגר שהחזיק אופציות לפי סעיף 102: הראשונה נוגעת בשאלת זכות המיסוי של ישראל לאחר הגירה אם העובד היגר ל"מדינת אמנה"; השניה, ובהנחה שלישראל זכות מיסוי, עניינה הרווח שישראל רשאית למסות; והשלישית, נוגעת לזיכוי ממס בגין "מסי חוץ" ששילם המהגר במדינת מושבו ה"חדשה". להלן דיון מפורט בדילמות אלה.

האם לישראל זכות למסות רווח לאחר הגירה:

עוד טרום הרפורמה במס שהונהגה בשנת 2003 (רפורמת רבינוביץ), והרווזיה במיסוי אופציות לעובדים טענו נשומים בעלי אופציות במסלול 102 כי הכנסה לפי הסעיף הינה "רווח הון", ולכן, אם אירוע המס ה"מפעיל" את סעיף 102 בוצע לאחר הגירה אזי לא קמה להם חבות מס בישראל בעת "מימוש" (ראה, משרד האוצר לשכת הנציב, ועדת פסיקה מספר 5-מיסוי בינלאומי, ספטמבר 2001, עמ\'1 ). בדומה, ערב פירסום תיקון מס\' 132 לפקודת מס הכנסה (2002), והוספת סעיף 100א\' נטען כי הפעלת הוראת "מס היציאה" כאשר ההגירה היא ל"מדינת אמנה", והנכס נשוא השומה הוא "נכס הון", סותרת את התחייבויותיה של ישראל באמנות למניעת כפל לגבי מיסוי "רווחי הון."כך גם לגבי מיסוי אופציות בהגירה הועלתה הסברה כי לאחר שינוי התושבות אמנת מס עשויה לאסור על ישראל להטיל מס על "מימוש" אופציות לאחר הגירה (ראה: קביעת בית המשפט העליון כי רווח מ"מימוש" אופציות במסלול 102 הינו "רווח הון", פס"ד יחזקאל לפיד, חגי כץ ואח\' נ\' פ"ש ת"א 3, ע"א 6159/05).

נסביר על רגל אחת כי לפי הוראות מיסוי סטנדרטיות באמנות מס לגבי "רווח הון", כאשר תושב מדינה אחת מפיק "רווח הון" במדינה השניה אזי, על-פי-רוב, רווח זה יהיה כפוף למיסוי רק במדינת מושבו של המוכר (נכון ליום ה"מימוש"), ואילו המדינה השניה, בה למשל נמצא הנכס הנמכר, לא תהיה זכאית להטיל מס על אותו רווח (ראה לענין זה סעיף (5)13 לאמנת המודל של האגון לפיתוח כלכלי  - Oecd Model Tax Convention on iIncome and Capital, 2008). עיון באמנות המס שישראל צד להן מגלה כי ברובן ישראל "התחייבה" לא למסות מכירת "נכס הון" של "תושב חוץ", לגבי נכס המצוי בתחומה. דילמה זו  עומדות בבסיס שיטת מס היציאה והיא רלוונטית גם לענין אופציות "הוניות" לפי סעיף 102 אם תאמר כי נכס זה הינו "נכס הון."  

למרות חשיבות הנושא לא פורסמה עמדה רשמית של רשויות המס בנושא; ערב פירסום החוק (סעיף 100א\'), רווחה הדעה כי שלטונות המס יטענו לזכות מיסוי של "נכס הון" לאחר הגירה ויסתמכו לענין זה על לשון הסעיף הקובעת כי רואים את ה"נכס" כנמכר ביום שלפני היום שבו חדל להיות "תושב ישראל", כאשר האיש עדיין בחזקת "תושב ישראל", ורק גביית המס נדחתה למועד ה"מימוש."

 חלוקת רווח בין המדינות:

דילמה אחרת שמקורה שוב בהתנגשות שבין סעיף 100א\' להוראות אמנות מס נוגעת לחלק הרווח שישראל רשאית למסות; הגדרת "רווח חייב" שבסעיף 100א\' מתבססת על חלוקת רווח לינארית בין ישראל למדינה ההגירה, לפי שווי ביום ה"מימוש" וזמני תושבות (הגדרת "חלק הרווח החייב" - "רווח ההון הריאלי במועד המימוש כשהוא מוכפל בתקופת ההחזקה שמיום הרכישה של הנכס ועד ליום שבו חדל להיות תושב ישראל, ומחולק בסך כל התקופה שמיום הרכישה של הנכס ועד ליום מימושו"); נוסחה זו אינה לוקחת בחשבון זכויות מיסוי באמנות מס המבוססות על חלוקת רווח בין המדינות לפי תקופות "הבשלה" (אם הרווח מסווג כ"הכנסת עבודה"), ולכן היא עשויה להביא למיסוי רווח  שניתן לייחסו לשירותי עבודה בתקופה שלאחר ה"עליה למטוס."  

מעבר לכך, נטען כי לגבי "נכס הון" (גם אופציות הוניות) בעת הגירה ל"מדינת אמנה" ישראל זכאית למסות רק  הרווח נכון ליום שינוי ה"תושבות", לפי "שווי שוק", והמדינה האחרת זכאית למסות רק את הרווח מיום זה והלאה; תוצאה זו תושג על ידי מיסוי כלל ההכנסה במדינה זו ומתן זיכוי בגין מס ישראלי, או הקניית שווי רכישה חדש לנכס ביום המעבר.

זיכוי מס זר:

משהובררו זכויות המיסוי והקפן עולה השאלה למי מהמדינות יש זכות "נגיסה ראשונה", ומי מהן מחוייבת, על פי אמנת מס, אם בכלל, להעניק לנישום זיכוי בשל מס ששולם במדינה האחרת. סעיף 100א\' אינו קובע כיצד ימנע "כפל מס" אם יוטל מס ישראלי בעת "מימוש" הנכס, וזאת בנוסף למיסיה של מדינת המושב ה"חדשה" של הנישום.

לאופן סיווג ההכנסה כ"רווח הון" או "הכנסת עבודה" השפעה ישירה ומכרעת על התוצאה; כך למשל, אם המדינה אליה היגר ה"תושב" תסרב להעניק זיכוי בגין מס ששולם בישראל בטענה שישראל כלל אינה רשאית להטיל מס "רווח הון" על "תושב" המדינה האחרת לאחר הגירה אזי ,התוצאה עלולה להיות "כפל מס." לכן, הוצע כי במקרה "הזיכוי ינתן על ידי ישראל דווקא, משום שזכות המיסוי שלה, בנסיבות הענין, הינה דחוקה יותר מזו של מדינת המושב, ורק בגלל חקיקה מיוחדת בדמות סעיף 100א\' ישראל מתיימרת להטיל את מיסיה."

"כפל מס" צפוי גם אם ההכנסה מהאופציות תסווג כ"הכנסת עבודה", וזאת לגבי מקטע הזמן מיום "העליה למטוס" ועד מועד שינוי ה"תושבות"; ישראל תמסה את הרווח במקטע זה כי כך מורת הנוסחה שבסעיף 100א\', והמדינה האחרת תטען לזכות מיסוי במקטע זמן זה משום שהעבודה בוצעה בתחומה.  

מיסוי אופציות בהגירה ל"מדינת אמנה" לפי ה-IFA/OECD:                             
שני דו"חות שפורסמו בעשור האחרון, האחד על ידי הארגון הפיסקאלי הבינלאומי -

 The Tax Treatment of Transfer of  Residence by Individuals 

והשני על ידי הארגון לפיתוח כלכלי- 

Cross Border  Income Tax Issues Arising from Employee  Stock Option Plans

שופכים אור רב על הדילמות הנידונות ברשימה זו.

דו"ח IFA משנת 2002 זורע ספק לענין חוקיות הטלת "מס יציאה" כאשר ההגירה הינה ממדינת אמנה אחת למדינת אמנה אחרת. עולה מהדו"ח כי מדינות רבות מחייבות את תושביהן במס הגירה בשיטה הדומה ל"מס היציאה" הישראלי (למשל: קנדה, אוסטרליה, גרמניה, דנמרק, הולנד,צרפת, ובארצות הברית משטר pfic המוכר בישראל בשל ה"צרות" שעורר לחברות הייטק שבעליהן היגרו לארצות-הברית); מדינות אלו פותרות את בעיית המיסוי במישור הבילטראלי על ידי הוספת "שימור זכויות" (ידוע כ-"saving clause"), המאפשר להן למסות את ה"תושב" לשעבר לאחר שעזב. להבדיל, מרבית אמנות המס שישראל צד להן לא כללו בעת חקיקת מס ההגירה (2002) סעיף "שימור זכויות." למעשה, מהדו"ח עולה כי רק גרמניה אימצה מדיניות הדומה לזו של רשויות המס בישראל.

המלצות דו"ח ה-OECD  משנת 2005 יובאו לאמנת המודל של הארגון שפורסמה בשנת 2008 -

Extracted from Model  Tax Convention, 2008

המודל, בגירסתו זו, מכיר בכך שמדינות שונות מסווגות הכנסה מאופציות באופן שונה (לרוב "רווח הון" או "הכנסת עבודה"), וקובע כי על מדינת המקור ומדינת המושב ה"חדשה" לפעול במקרה של הגירה לפי העקרון המנחה ברוב המדינות- חלוקת מיסוי לפי "מקום ביצוע העבודה"; לפי דברי ההסבר למודל, עד למועד סיום ה"הבשלה" יש להתייחס לרווח שצמח כ"הכנסת עבודה" ולאחר מועד זה, אם מומשו האופציות למניות לא חסומות, ללא תנאי ל"המשכיות עבודה", יש לסווג את עלית הערך כ"רווח הון"; עוד נקבע כי יש לחלק את הרווח בין המדינות לגבי קטע הרווח הנחשב ל"הכנסת עבודה" לפי תקופת העבודה בכל מדינה בתקופת ה"ההבשלה", וכן, כי  למדינה בה בוצעה העבודה יש זכות "נגיסה ראשונה" על ההכנסה שניתן לייחסה לתקופה זו, ועל המדינה השניה להמנע ממיסוי רווח זה, או לאפשר זיכוי בשל מס זר.  

 החלטת מיסוי 33/08:

ההחלטה מתארת מצב בו "תושב ישראל", שהוקצו לו אופציות במסגרת סעיף 102 לפקודה בחברה ישראלית, במסלול הוני, היגר ל"מדינת אמנה", ועבד שם בחברת בת של החברה הישראלית. בהיותו "תושב" "מדינת האמנה" "מומשו" האופציות. בהחלטה נקבע  כי ישראל תמסה את  חלק ה"רווח החייב", ותאפשר זיכוי בישראל בגין "מסי החוץ" שניתן לייחסן לחלק ה"רווח חייב" ש"הופק" בחו"ל. כמו כן, נקבע כי לא ניתן יהיה לעשות שימוש בישראל בעודף הזיכוי.

כפי שהזכרנו, ערב פירסום החוק הועלתה הסברה כי הטלת המס על "נכס הון" בעת מעבר ל"מדינת אמנה" אינה מתיישבת עם התחיבויותייה של ישראל במישור זה לענין "רווח הון"; לאור החלטת מיסוי 33/08  מסקנתנו הראשונה היא כי ישראל שומרת לעצמה את הזכות למסות "נכסי הון" לאחר הגירה ל"מדינת אמנה", או לחילופין אינה מכירה באופציות הוניות במסלול 102 כ"נכס הון" לענין סעיף 100א\'.   

דילמה נוספת שהוזכרה נוגעת לגובה המס שישראל יכולה למסות; הזכרנו כי כאשר ההגירה היא ל"מדינת אמנה" אין תחולה לנוסחה הארביטררית של סעיף 100א\'; נוסחת חלוקת הרווח של סעיף 100א\', שאומצה בהחלטה 33/08 מתבססת על מועד שינוי ה"תושבות", והינה בסתירה להוראות אמנות המס הנוגעות למיסוי "הכנסת עבודה." אמנם לפי ההחלטה ישראל הכירה בזכות המדינה בה בוצעה העבודה כזכות ל"נגיסה ראשונה", והעניקה זיכוי חלקי בגין מס זר (מס על "רווח חייב" ש"הופק" בחו"ל), אולם, לדעתנו, אין לישראל כלל זכות מיסוי לאחר "עליה למטוס", ולכן מדובר גם כאן במקרה זה על הפרת כללי אמנה; ראוי ונכון היה להחיל על חלוקת הרווח מ"מימוש" האופציות את העקרונות שהוצגו על ידי ארגון ה-.oecd

ונציין שוב כי יש גישה לפיה אופציה במסלול 102 הינה "נכס הון" לכל דבר ועניין, ולכן, לפי אסכולה זו, ובהתחשב בהוראות אמנה לענין "רווח הון", ישראל רשאית למסות רק את הרווח עד למועד שינוי ה"תושבות" לפי "שווי שוק" ביום זה (אם בכלל, ובכפוף לדיון לעיל), והמדינה האחרת רשאית למסות רק את הרווח מיום זה והלאה.

הדילמה השלישית שהזכרנו נוגעת לזיכוי בשל מס זר ששילם הנישום במדינת מושבו ה"חדשה" על רווח ש"הופק" לפני "עליה למטוס." מההחלטה עולה כי ישראל החליטה שיש לה זכות "נגיסה ראשונה" על רווח זה; אם זאת נציין כי לא ברור מההחלטה אם מדינת המושב ה"חדשה" מיסתה את הרווח עד ליום זה או לאו, ויתכן כי לא ניתן זיכוי בישראל משום שרווח זה לא מוסה מחוץ לישראל.

 משום שההחלטה אינה מפורטת או מנומקת לא ניתן ללמוד ממנה מה יהיה הדין כאשר הנכס הנתון למיסוי הוא "נכס הון" במובן הקלאסי להבדיל מאופציות, קרי, האם גם אז תמסה ישראל את המהגר שעבר ל"מדינת אמנה"?; האם ינתן זיכוי חלקי בגין עלית ערך "נכס הון" לאחר שינוי ה"תושבות" ושמוסה בישראל לפי נוסחת החלוקה שסעיף 100?, ומה תהא מדיניות הזיכוי ממס זר לגבי "נכס חוץ", קרי, האם גם אז ישראל תטען לזכות "נגיסה ראשונה"?

סוף דבר:

מיסוי הגירה של ישראלים בעלי "נכסי הון" או אופציות שהיגרו אל מחוץ לישראל ל"מדינת אמנה" הינו נושא מורכב  ולא נהיר, וזאת בשל חוק מיסוי מקומי לקוני, חקיקה בינלאומית לא אחידה, ומגוון רב של סיטואציות; החלטת המיסוי הקצרה שתוכנה פורט ברשימה זו מסייעת רק במעט להבנת הנושא. יש שיאמרו שהחלטה 33/08 סותרת את הדין ראשית, משום שהחלת סעיף "מס היציאה" לגבי "נכס הון" (כדוגמת אופציות במסלול 102) כאשר המהגר הפך להיות תושב "מדינת אמנה" מנוגדת לאמנות המס של ישראל,  וכן משום שהחילה מיסוי ישראלי על רווח שניתן לשייכו לעבודה שבוצעה בחו"ל.

אין ספק כי לאור היקף התופעה  יש צורך אמיתי לקיים דיון מעמיק במשמעות הסעיף החדש, תפיסת היסוד העומדת מאחוריו, ויישומו לענין נכסי הון ואופציות. לדעתנו, הגיע השעה לפירסום חוזר מקצועי שיבהיר את עמדת הנציבות בנושאים השנויים במחלוקת שהוצגו ברשימה זו וברשימות אחרות שדנו בנושא, ובמיוחד בשאלת מיסוי רווחים מ"נכס הון" כאשר ההגירה היא למדינת אמנה, אופן חלוקת הרווח בין ישראל למדינת אמנה, ומדיניות רשות המסים הנוגעות לזיכוי ממס זר.

נסיים בהתפתחות פוזיטבית בתחום החלת מס ההגירה על ידי ישראל; בשנים האחרונות, כחלק מיישום תכנית מינהל הכנסות המדינה לתיקון מקיף של אמנות המס ה"וותיקות" של ישראל עם  מדינות ה-ה oecd הוכלל באמנות מס חדשות סעיף המאפשר לישראל זכות להטיל "מס יציאה" על מהגר ישראלי לאחר הגירה (למשל, סעיף (8)13 לאמנה בין ישראל לדנמרק שנכנסה לתוקף ב-2009 מעניקה לישראל זכות מיסוי בלעדית לישראל על רווח שנצמח לפני המעבר וזכות מיסוי בלעדית למדינת המושב ה"חדשה").  ודוק, מדובר עדיין במספר מצומצם של אמנות מס, ואין התפתחות זו פוטרת את רשות המסים מפירסום עמדתה בנושאים השנויים במחלוקת.